ANALISI DEL BILANCIO

La programmazione dello sviluppo di un ente locale, non può prescindere da un’analisi della situazione sociale, economica e finanziaria del territorio cui si riferisce. Attraverso l’utilizzo di una metodologia, che comprende l’analisi dei dati socio economici ed un’analisi degli indici di bilancio, è possibile valutare la capacità dell’area di generare economia endogena, i suoi punti di forza e di debolezza, gli interventi più idonei per creare i presupposti di uno sviluppo stabile e duraturo.  Dal punto di vista dell’ente locale, si può stabilire la capacità di autofinanziamento, l’incidenza di alcune delle più importanti voci di bilancio sia dal lato delle entrate, sia dal lato delle uscite. In funzione dei valori ottenuti dall’applicazione di questo approccio, si possono stabilire gli indirizzi di politica di sviluppo degli investimenti, le politiche fiscali e di spesa.

L’importanza di un’analisi completa, deriva dalla necessità di riformare la Pubblica Amministrazione alla luce delle riforme in atto dal 1990. La consapevolezza delle minori risorse trasferite dai livelli istituzionali superiori, la scarsità delle risorse proprie, l’esigenza di garantire alla collettività maggiori servizi e di migliore qualità, rientrano in un unico e grande processo di trasformazione del sistema degli enti locali. In questo ambito il bilancio diventa il baricentro della programmazione degli interventi.

La logica sottostante la formazione di un bilancio non è più basata su un approccio di tipo incrementale (criterio della spesa storica), bensì su un sistema programmatorio ispirato al zero base budgeting Cfr. Mauro Bellesia, Enti locali – Analisi di bilancio, Ed. IPSOA, 1998. Al contrario del sistema incrementale, questo approccio prevede la responsabilizzazione di ciascun centro di costo e la rivalutazione, anno per anno, degli interventi da realizzare, della loro necessità e convenienza.  L’introduzione del Piano Esecutivo di Gestione (D.lgs.77/95) rappresenta lo strumento più immediato ed idoneo per garantire l’efficienza, l’efficacia e l’economicità della gestione delle risorse pubbliche.
In linea generale si può affermare che, l’analisi di un bilancio preventivo ha come finalità prioritaria quella di definire la solidità finanziaria dell’ente, ma soprattutto serve per valutare l’effettiva capacità di investimento ed indebitamento. Nello stesso tempo l’analisi dei conti consuntivi, consente di valutare la gestione complessiva dal punto di vista finanziario, economico e patrimoniale, in particolar modo per i servizi erogati dall’ente.

L’analisi delle entrate di un bilancio di un ente locale rappresenta un’operazione fondamentale per valutare la capacità di gestione ordinaria e straordinaria.
Il passaggio da un sistema di finanza derivata ad un sistema di finanza autonoma ha modificato la composizione delle entrate di un comune. In base al nuovo ordinamento contabile e finanziario (D.lgs.77/95) la parte delle entrate è ordinata gradualmente in Titoli, Categorie e Risorse, in relazione, rispettivamente, alla fonte di provenienza, alla tipologia ed alla specifica individuazione dell’oggetto dell’entrata I Titoli delle entrate sono i seguenti:

Titolo I: Entrate Tributarie

Titolo II: Entrate derivanti da contributi e trasferimenti correnti dello Stato, della regione, e di altri enti pubblici anche in rapporto all’esercizio di funzioni delegate dalla regione

Titolo III: Entrate extratributarie

Titolo IV: Entrate derivanti da alienazioni, da trasferimenti di capitale e da riscossioni di crediti

Titolo V: Entrate derivanti da accensioni di prestiti. I primi tre Titoli del bilancio rappresentano le cosiddette entrate correnti, ossia quella parte delle entrate da destinare alla copertura delle spese che l’ente sostiene per l’ordinaria amministrazione (spese correnti).

I Titoli IV e V costituiscono la parte delle entrate in conto capitale destinate al finanziamento delle spese per investimenti (spese in conto capitale).

Il raggiungimento degli equilibri di bilancio, per gli enti di piccole dimensione, rappresenta un obiettivo sempre più difficile considerando la dinamica degli spostamenti di voci di bilancio dal Titolo II al Titolo I e III del bilancio di parte corrente. Nella Tabella 5 si può notare come le entrate trasferite si sono ridotte contestualmente alla crescita delle entrate proprie. Le variazioni hanno, però, aliquote differenti a seconda delle dimensioni demografiche dei diversi comuni. Ciò può rendere più complessa la gestione del bilancio.

Ai sensi dell’articolo 4 dell’ ordinamento contabile e finanziario (D.lgs. del 25 febbraio 1995, n.77) e sue integrazioni, gli enti devono garantire il rispetto di alcuni principi per la formulazione del bilancio di previsione:

• Unità: in base al quale il totale delle entrate deve finanziare il totale delle spese.
• Annualità: il bilancio ha come base temporale di riferimento l’anno finanziario, che coincide con l’anno solare.
• Universalità: nel documento devono comparire tutte le entrate e le spese, senza gestioni contabili separate, al fine di garantire un’informazione completa sull’attività dell’ente.
• Integrità: tutte le poste iscritte in bilancio devono essere riportate per intero, onde evitare che il documento celi la vera entità finanziaria dell’attività dell’ente.
• Veridicità e Attendibilità: la previsione delle voci di entrata e di spesa deve esprimere la realtà, ossia si devono evitare sopravvalutazioni delle entrate e sottovalutazioni delle spese. In merito alla attendibilità, il responsabile dei servizi finanziari dovrà preoccuparsi di analizzare tutte quelle variabili che determinano e influenzano le previsioni dell’ammontare delle voci di entrata e di uscita.
• Pubblicità: al fine di un controllo esterno da parte della collettività, il bilancio di previsione deve essere reso pubblico.
• Pareggio finanziario: il bilancio di previsione deve essere chiuso in pareggio, ossia il totale delle entrate deve coincidere con il totale delle spese complessive.
• Pareggio economico: il raggiungimento del pareggio economico, definito anche equilibrio di parte corrente, costituisce il principale indicatore della capacità dell’ente di garantire con le risorse correnti (entrate dei primi tre Titoli del bilancio) la copertura delle spese correnti legate all’ordinaria amministrazione; non solo quelle del Titolo I, ma anche le quote di capitale per i mutui e i prestiti obbligazionari già assunti.

Con il pareggio finanziario si ha:

Efx = Sfx

dove con Efx ed Sfx si individuano le entrate e le spese finanziare che si prevedono per l’anno x.

Con il pareggio di parte corrente si ha:

Efcx Sfcx + K

Dove con Efcx si rappresentano le entrate correnti che si prevede saranno raccolte nell’esercizio finanziario x, attraverso la leva fiscale e i trasferimenti dai livelli istituzionali superiori; con Sfcx sono stimate le spese che l’ente dovrà sostenere per l’ordinaria amministrazione, iscritte nel Titolo I del bilancio; infine, K rappresenta le quote di capitale per l’ammortamento dei mutui e prestiti in estinzione  (Titolo III, Interventi 3, 4, e 5).

Il pareggio economico, denominato anche risultato economico della gestione, prevede in sostanza che la somma tra le spese correnti e le quote di capitale in ammortamento non superi la somma dei primi tre Titoli delle entrate, salvo i casi espressamente previsti dalla legge, come ad esempio gli Oneri di urbanizzazione (Titolo IV, Categoria 5 delle Entrate) o l’Avanzo di amministrazione L’art.31 del D.lgs.77/95, nel comma 2, lett. c), recita: l’eventuale Avanzo di amministrazione può essere utilizzato per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio di cui all’art.36 ….

Nello schema seguente sono indicate le differenti situazioni che possono verificarsi in sede di bilanci consuntivi e preventivi.

A consuntivo può accadere che le entrate correnti non siano state sufficientemente elevate da coprire le spese del Titolo I; in tal caso si dovrà ricorrere ad entrate di carattere straordinario per garantire anche la copertura delle quote di capitale (I riquadro). Viceversa, può succedere che con le entrate dei primi tre Titoli, l’ente riesca a finanziare le spese ordinarie e con l’avanzo economico si potranno coprire parte delle spese in conto capitale (Titolo II).

In un bilancio preventivo il rispetto del pareggio economico è obbligatorio; nel caso in cui le entrate correnti risultano inferiori alle spese correnti (in senso ampio), la legge consente di ricorrere a forme di entrate straordinarie come i proventi degli oneri di urbanizzazione o avanzi accumulati negli anni precedenti (III riquadro). La situazione ottimale è invece rappresentata nell’ultimo riquadro, in cui parte delle entrate correnti è destinata al finanziamento delle spese per investimenti.

Il risultato economico di gestione è determinato nel seguente modo:

Ma perché è importante analizzare la composizione delle entrate correnti ?

Per due motivi:

1. La capacità di definire le politiche di spesa dipende dall’autonomia di entrata; maggiore è la capacità di entrate proprie, più elevata è la libertà di spesa. Una elevata percentuale di trasferimenti impedisce l’adozione di politiche di spesa, legate al volume di risorse che lo Stato trasferisce ogni anno. In quest’ambito il rispetto degli equilibri di bilancio, in fase previsionale, è funzione diretta della composizione delle entrate correnti.
2. La politica di investimenti è legata alla capacità di indebitamento. L’articolo 46 del D.lgs.77/95 individua un limite ben preciso: ogni ente non può assumere nuovi mutui se gli oneri passivi sui mutui già contratti, sommato agli oneri sui mutui da contrarre, supera il 25% delle entrate correnti risultanti dall’ultimo consuntivo approvato. Pertanto, le entrate dei primi tre Titoli rappresentano la base di calcolo della capacità di indebitamento. In corrispondenza di una elevata autonomia di entrate proprie, l’ente gode di maggiore elasticità per definire le spese di investimento e di conseguenza i relativi canali di finanziamento.

La composizione delle entrate correnti (si veda la tabella 5 – parte I del rapporto) mostra una media di entrate proprie alquanto elevata (circa il 66%), ma dietro queste percentuali si possono celare situazioni differenti in cui ci sono enti con una percentuale di entrate proprie superiore all’80%, rispetto ad altri enti, specie di piccole dimensioni, con una netta dipendenza finanziaria anche superiore all’80%. La capacità di gestione di questa categoria di enti è molto limitata, conseguentemente attribuire loro un ruolo di promotori dello sviluppo economico locale, diventa difficile.

Con il software “analisi di bilancio” è possibile scomporre il bilancio in tutte le sue voci per analizzare il trend delle entrate e delle uscite in un arco temporale di cinque anni: gli ultimi tre consuntivi e i due preventivi (di cui l’ultimo tratto dal previsionale).

Le voci di bilancio analizzate sono gli accertamenti, per le entrate, e gli impegni per le spese. Ai sensi dell’art.21 del D.lgs.77/95, l’Accertamento costituisce la prima fase di gestione dell’entrata mediante la quale, sulla base di idonea documentazione, viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la somma da incassare, nonché fissata la relativa scadenza. Ai sensi dell’art.27, l’Impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con la quale, a seguito di obbligazione perfezionata è determinata la somma da pagare, determinato il soggetto creditore, … L’analisi può essere fatta anche sui valori di cassa; in questo caso si analizzano le fasi della riscossione e del pagamento, fasi successive all’accertamento e all’impegno. Anziché valutare i diritti acquisiti (per le entrate) e gli obblighi assunti (per le spese), si analizza quanto realmente l’ente ha riscosso e pagato. La differenza tra le somme accertate (impegnate) e non riscosse (non pagate) entro il termine dell’esercizio costituisce i residui attivi (residui passivi).

I cinque Titoli delle entrate sono suddivisi in Categorie; da questa scomposizione è possibile individuare tutta una serie di indicatori che, da un lato analizzano la composizione percentuale dei singoli Titoli, dall’altro i valori assoluti. È necessario sottolineare che un’analisi per indici basata esclusivamente su valori percentuali può risultare incompleta, poiché la valutazione in termini relativi può nascondere elementi che solo i valori assoluti possono dimostrare. Ad esempio, una riduzione dei trasferimenti erariali potrebbe non risultare dai valori percentuali, se a quella riduzione si accompagna anche una riduzione delle entrate proprie.

Tra gli indicatori emerge l’importanza della scomposizione delle entrate correnti: l’obiettivo è quello di verificare il livello dei trasferimenti e quello delle entrate proprie.

In corrispondenza di ciascuna delle scomposizioni, è possibile visualizzare dei grafici che ne evidenziano immediatamente il trend; anche in questo caso è possibile visualizzare sia i valori percentuali sia quelli assoluti.

Qui di seguito si riporta l’elenco di tutti gli indicatori delle entrate presenti nel software:

4.1 La rigidità del bilancio

Analizzare le spese di un ente locale significa valutare l’efficienza e l’economicità dell’amministrazione; è fondamentale per la ricerca di nuove soluzioni tese a migliorare la gestione dell’ente e l’allocazione delle risorse e per raggiungere uno standard qualitativo sempre più elevato.

Per rigidità del bilancio si intende la capacità di gestione delle risorse da parte dell’ente. Ci sono alcune spese che per la loro natura si ripetono ogni anno e che nel breve periodo è difficile ridurre e/o tagliare. Mediamente le spese che incidono maggiormente sul bilancio dei comuni, in particolare quelli di piccole dimensioni, sono le spese per il personale, le spese per l’acquisto di beni di consumo, per le prestazione di servizi, gli oneri passivi (rispettivamente le Categorie 1, 2, 3 e 6 della classificazione economico-funzionale delle spese correnti del nuovo ordinamento contabile). L’incidenza di queste spese viene misurata sia sul totale delle spese che sulle entrate correnti, al fine di verificare l’autonomia gestionale di programmare altre spese, senza correre il rischio di superare alcuni dei parametri di deficitarietà fissati dalla legge. La situazione di dissesto finanziario si verifica allorquando l’ente non è in grado di assolvere alle funzioni e ai servizi indispensabili.

Questa situazione si differenzia invece dalla condizione strutturalmente deficitaria, ai sensi dell’art.45 del D.lgs.504/1992 Articolo sostituito dall’art.19 del D.lgs.342/1997.: sono da considerarsi in condizione strutturalmente deficitarie gli enti locali che presentano gravi ed incontrovertibili condizioni di squilibrio, rilevabili da una apposita tabella, da allegare al certificato sul rendiconto della gestione contenente parametri obiettivi dei quali almeno la metà presentino valori deficitari. Il certificato è quello relativo al rendiconto della gestione del penultimo esercizio quello di riferimento.

Tra questi parametri ci si sofferma su alcuni dei più importanti D.M. 6 maggio 1999, n.227:

a) Disavanzo di amministrazione superiore al 5% delle spese di cui ai Titoli I e III della spesa con esclusione del rimborso di anticipazione di cassa;

f) volume complessivo delle entrate proprie (Titolo I e III) rapportato al volume complessivo delle entrate correnti, inferiori al 27% per i comuni sino a 2.999 abitanti, inferiore al 35% per i comuni da 3.000 a 59.999 abitanti, …;

g) volume complessivo delle spese per il personale, a qualunque titolo in servizio, rapportato al volume complessivo delle spese correnti (Tit. I), con esclusione di quelle finanziate con entrate a specifica destinazione da parte della regione o di altri enti pubblici superiore, superiore al 48% per i comuni sino a 2.999 abitanti, superiore al 46% per i comuni da 3.000 a 59.999 abitanti, …;

h) interessi passivi su mutui superiori al 12% rispetto alle entrate correnti.

Nel software allegato, l’analisi del rating è basata anche su questi parametri.

Per quanto concerne le spese per il personale, l’analisi può essere condotta su due livelli: da un lato le suddette spese si rapportano al Titolo I delle spese correnti, dall’altro alle entrate correnti. In entrambi i casi si cerca di valutare il grado di rigidità di bilancio: nel primo si individua quanta parte delle spese risulta non comprimibile nel breve e medio periodo; nel secondo, quanta parte delle entrate correnti è destinata alla copertura di tali spese.

E’ inoltre possibile trarre qualche indicazione sulle politiche di spesa adottate dal comune, valutando contemporaneamente le spese per il personale e le spese per l’acquisto di beni e servizi. A fronte di una elevata incidenza delle prime e di una bassa incidenza delle seconde, si può presumere che l’ente abbia una maggiore propensione ad offrire servizi senza il ricorso a forme esterne di gestione; nel caso opposto prevalgono forme di concessione a terzi. La valutazione dell’indice non può essere separata da altre valutazioni di carattere qualitativo e quantitativo: un elevato valore dell’indicatore delle spese per il personale, potrebbe rappresentare una maggiore propensione alla gestione in economia dei servizi da parte dell’ente, ma potrebbe anche essere sintomo di inefficienze nella gestione del personale.

Un ulteriore indicatore della rigidità di un bilancio, è rappresentato dal rapporto tra la somma delle spese per il personale più le quote di rimborso dei mutui, e le entrate correnti. In questo caso le quote di rimborso comprendo gli interessi passivi (Ctg.6 delle spese correnti) e le quote di capitale (Interventi 3 e 4 delle spese del Titolo III: Spese per rimborso prestiti). In fase previsionale, tale rapporto consente un’analisi della situazione di equilibrio di bilancio, ovvero il pareggio economico così come stabilito dall’articolo 4, comma 6 del D.lgs.77/95.

L’elevata rigidità di un bilancio rende difficile il mantenimento degli equilibri di bilancio; sarebbero poche le risorse residue da destinare al finanziamento delle rimanenti voci di spesa del Titolo I Le residue categorie di spesa secondo la classificazione economico-funzionale sono le seguenti:

• Categoria 4. Utilizzo di beni di terzi
• Categoria 5. Spese per trasferimenti
• Categoria 7. Imposte e tasse
• Categoria 8. Oneri straordinari della gestione corrente
• Categoria 9. Ammortamenti di esercizio
• Categoria 10. Fondo svalutazione crediti
• Categoria 11. Fondo di riserva.

L’analisi di un bilancio non deve però limitarsi alla valutazione dei singoli indicatori, ma deve trovare tutti quei legami tra le diverse parti del bilancio. La valutazione della rigidità di un bilancio non può essere slegata, ad esempio, dai valori degli indici di autonomia impositiva e finanziaria. Se gli enti di dimensioni minori soffrono di un’elevata dipendenza dai trasferimenti erariali, ciò incide maggiormente sulla rigidità complessiva del bilancio. La gestione delle politiche di spesa, in particolare quelle relative agli investimenti, è strettamente connessa alla capacità di utilizzare la leva fiscale per garantire una certa costanza di entrate correnti necessarie a garantire il ripiano dei debiti I debiti contratti dagli enti locali sono garantiti dalle delegazioni di pagamento a valere sulle entrate afferenti ai primi tre Titoli del bilancio annuale (articolo 48 del D.lgs.77/95). Inoltre, dalla definizione di limite di indebitamento (articolo 46 del D.lgs.77/95) si evince che le entrate correnti rappresentano la base di calcolo della capacità di assunzione di nuovi mutui.. Il finanziamento di programmi di investimenti attraverso i vari strumenti di debito, può essere attuato solo se, a parità di altre condizioni, sussiste una buona capacità (elasticità) di entrate proprie. In questo modo, a fronte di un taglio di trasferimenti, l’ente può utilizzare la propria autonomia impositiva senza rischiare il tracollo finanziario.

Analisi delle spese di un ente locale. Oltre ad una scomposizione di tutti i Titoli in Funzioni e Servizi, per i Titoli I e II, e in Interventi, per il Titolo III, è prevista una riclassificazione economica e funzionale per i primi due Titoli in cui emergono importanti voci da analizzare:

Inoltre è prevista un’analisi delle fonti di finanziamento utilizzate per la copertura delle spese per investimento, in particolare si verifica la corrispondenza tra le entrate in conto capitale (Titolo IV e Titolo V) e le spese in conto capitale (Titolo II), al fine di individuare le politiche di finanziamento dell’ente. È ovviamente diverso finanziare un investimento alienando patrimonio o sfruttando trasferimenti dall’alto o indebitandosi sul mercato dei capitali:

Infine, è prevista la possibilità di rilevare alcuni importanti indici di rigidità; non solo si individua la capacità di copertura delle spese correnti con le entrate correnti, ma si vanno ad indicare (come già scritto ed evidenziato in questa parte del rapporto) le percentuali di spese sostenute per alcune delle principali voci del bilancio di un comune, dalle spese per l’acquisizione di beni e servizi, alle spese per il personale, oneri finanziari e quote di ammortamento dei mutui:

In quest’ambito sembra doveroso un richiamo, se pur breve, alle implicazioni del Patto di stabilità interno introdotto con la Legge Finanziari 1999 e riconfermato nelle ultime Finanziarie  2013. Gli enti sono direttamente coinvolti nel processo di risanamento della finanza pubblica, con una serie di azioni tese alla razionalizzazione delle spese, in particolar modo attraverso il contenimento delle spese correnti e la migliore gestione delle spese di investimento in infrastrutture e servizi indispensabili allo sviluppo e all’occupazione. Sono aspetti funzionali e sinergici, in quanto la riduzione delle spese correnti dovrebbe liberare risorse per potenziare le politiche di investimento, attuare il federalismo fiscale e finanziario, con il fine ultimo di ridurre la pressione fiscale complessiva facilitando le attività produttive. Una strategia così impostata può portare ottimi risultati solo se attuata da tutti i livelli di governo. È evidente che i comuni di piccole dimensioni, singolarmente hanno una forza limitata, ma se inseriti in una logica di associazionismo e concertazione, possono rappresentare il vero strumento di promozione dello sviluppo dal basso.

L’ARMONIZZAZIONE DEI SISTEMI CONTABILI – Piscino.it

Comune di SOLEMINIS

Ministero dell’Interno – Ministro dell’Economia e delle Finanze – Decreto 26 04 2013

 Note al bilancio 2014 – ANCI

• La razionalizzazione e centralizzazione degli acquisti della P.A.

 Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 – stampabile – ASFEL
 Legge n. 147 del 27 dicembre 2013 – ripubblicata 

     Norme per gli enti locali – ANCI
 Nota sulle norme per gli enti locali – ANCI
 Norme per gli enti locali – A. BIANCO – MARCOAURELIOIUC Nota di lettura – IFEL
 Nota di lettura – ARAN

 Nota di lettura – Fondazione Studi
 Nota di lettura – IRDCEC

 Nota – UPI
 Nota tecnica – RGS

 Il futuro equilibri bilanci – A. BELTRAMI

6 agosto 2013 – Sezione delle Autonomie – Relazione allegata alla Delibera n. 21/2013/SEZAUT/FRG

• 1 agosto 2013 – Sezione delle Autonomie – Allegato 2
  ( PDF, 760 Kb )in Nuova FinestraQuestionari allegati alle Linee Guida approvate con Delibera n. 18/2013/SEZAUT/INPR (Questionario per i Comuni superiori a 5.000 abitanti)

 Note al bilancio 2013 – ANCI
 Note al bilancio 2013 – S. MARZARI – LEGAUTONOMIE
 Indicazioni per la programmazione 2013 – F. ZITO